Косвенные расходы в бухгалтерском учете. Открываем дело: что включают прямые и косвенные затраты

Закон позволяет организациям вносить в учетную политику изменения, не связанные с изменением законодательства, лишь с начала налогового периода ( НК РФ). А поскольку налоговый период по налогу на прибыль составляет год, то, выходит, изменить правила учета можно только раз в году. Понятно, что технически такие правки логичнее проводить в декабре. То есть сейчас самое время провести анализ применяемых методов учета, их эффективности и соответствия текущей ситуации в бизнесе. И при необходимости изменить учетную политику.

Вводная информация

Одним из условий, которое законодатель требует обязательно включить в учетную политику для целей налога на прибыль — порядок отнесения расходов к прямым и косвенным ( НК РФ). И относиться к этому требованию формально не стоит. Правильное закрепление этого порядка важно, поскольку непосредственно влияет на уплачиваемую сумму налога. Ведь косвенные расходы можно учесть в полном объеме в периоде их осуществления. Прямые же признаются по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Понятно, что за этим распределением внимательно следят налоговики, дабы не допустить произвольного уменьшения суммы налога, перечисляемой в бюджет (путем завышения косвенных расходов). Поэтому и налогоплательщик должен четко понимать какие расходы (и, главное, — почему) он отнес к косвенным, а какие к прямым. Аргументированно изложить свою позицию по этому вопросу как раз и можно в учетной политике.

Кто делит расходы

Для начала определимся с тем, кто вообще должен задумываться о распределении расходов. Тут можно сразу выделить две категории налогоплательщиков, для которых данный раздел в учетной политике не актуален.

Во-первых, правилами распределения расходов на прямые и косвенные могут воспользоваться только те организации, которые работают по методу начисления. У налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы кассовым методом, разделение расходов на прямые и косвенные не производится, поэтому соответствующий раздел в учетной политике попросту не нужен.

Во-вторых, подобное деление не актуально для организаций, которые занимаются оказанием услуг. Они имеют право все расходы учитывать в периоде их несения (п. 2 НК РФ, письмо Минфина России от 15.06.11 № 03-03-06/1/348). То есть, таким налогоплательщикам, делить, собственно, нечего — по сути, все расходы у них косвенные.

Все остальные налогоплательщики должны распределять расходы на прямые и косвенные, закрепив порядок такого распределения в учетной политике для целей налога на прибыль. Как же это сделать?

НК РФ — не правила, а ориентиры

Однако делать такие «переносы» произвольно нельзя. Отнесение расходов к прямым или косвенным должно быть обоснованным. Такое требование предъявляют и налоговые органы (письмо ФНС России от 24.02.11 № КЕ-4-3/2952@; см. « »), и суды (см. определение ВАС РФ от 22.06.12 № ВАС-7511/12).

Как обосновать косвенность расхода

В упоминавшемся выше письме ФНС России сказано: хотя НК РФ не ограничивает организацию в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным, из положений ст.ст. , и НК РФ следует, что выбор этот должен быть обоснованным. Обоснованность должна заключаться в том, что косвенными не могут быть затраты, которые связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Другими словами, механизм распределения затрат должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. Отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным можно только при отсутствии реальной возможности отнести их к прямым расходам с применением экономически обоснованных показателей.

Вторят налоговикам и представители судебной власти: предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, глава 25 НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли организации. Напротив, и НК РФ относят к прямым расходам только те затраты, которые непосредственно связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Поэтому если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу изготовления данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, то в учетной политике нужно определить механизм их распределения с применением экономически обоснованных показателей (см. определение ВАС РФ от 22.06.12 № ВАС-7511/12).

Поразительное единодушие! Но, к сожалению, никакой конкретики. Поэтому давайте посмотрим на конкретных примерах, как должно выглядеть в учетной политике использование таких «экономически обоснованных показателей».

Амортизация по движимым ОС

В любой организации имеются основные средства, для производства продукции не используемые. Речь идет об оргтехнике, компьютерах, мебели, транспорте, предназначенных для управленческого персонала.
Соответственно, амортизацию по таким основным средствам с полным правом можно признать косвенным расходом, указав на это в учетной политике компании.

Амортизация по недвижимости

Несколько сложнее ситуация с помещениями. Ведь, зачастую, и производственные, и непроизводственные мощности располагаются в одном и том же здании. Делить амортизацию единого объекта Налоговый кодекс не разрешает. Это означает, что компании нужно четко определиться: относятся подобные затраты к прямым или косвенным.

Сделать это можно путем экономического анализа. Необходимо посмотреть, сколько (в процентном отношении) площади занято производственными мощностями, а сколько — непроизводственными. Если получится, что производственные площади занимают явно меньше половины, то суммы амортизации по всему помещению можно признать косвенными расходами (см. определение ВАС РФ от 16.08.12 № ВАС-9792/12, где судьи признали законным включение в состав косвенных расходов амортизации по зданию, где производственное оборудование занимало не более 30-50% площади помещений).

При этом в учетной политике рекомендуем закрепить не только сам факт отнесения данных затрат к косвенным, но и основные моменты расчетов. Это можно сделать, например, в приложении к учетной политике. В случае спора бухгалтеру не придется заново готовить доказательства — они всегда будут под рукой.

Оплата труда

Как уже упоминалось, в любой организации, есть персонал, напрямую в производстве продукции не задействованный. При этом расходы на оплату труда и приходящиеся на них суммы страховых взносов на обязательное страхование НК РФ называет в числе прямых расходов. Но в отношении управленческого персонала налогоплательщик вправе признать такие затраты косвенными (см. письмо Минфина России ). В частности, косвенными расходами могут быть затраты на оплату труда руководителя, работников бухгалтерии, финансовой и кадровой служб. Таким образом, расходы на оплату труда непроизводственного персонала, включая суммы страховых взносов можно учитывать в расходах единовременно. Единственное условие для этого — включение соответствующего пункта (об отнесении данных расходов к косвенным) в учетную политику организации.

Арендные платежи

Отнесение арендных платежей к прямым или косвенным расходам напрямую зависит от того, что именно арендуется и как предмет аренды используется компанией. Понятно, что арендные платежи за станки или компьютеры, которые используются для производства продукции, иначе как к прямым расходам не отнесешь. А вот плату за аренду офиса уже можно рассматривать с точки зрения доли, которую в этом офисе занимает «производственная часть» (см. постановление АС Московского округа от 30.09.14 № Ф05-10544/14). А поскольку данные соотношения могут из года в год меняться, то это лишний повод провести аудит учетной политики и привести ее в соответствие с реальностью, чтобы и налоги не переплачивать, и конфликта с инспекторами избежать.

Очередной плач Ярославны: «Как не показать убытки в декларации по налогу на прибыль?». И поневоле пришел к выводу, что главный принцип большевиков: сначала создать себе трудности, а потом их героически преодолеть, до сих пор не забыт советским российским бухгалтером и успешно им применяется.

Ведь, пусть не половина, а треть организаций получают убытки для целей налогообложения прибыли из-за того, что косвенные расходы списывают ежемесячно, а реализация продукции (работ, услуг) происходит, зачастую, не каждый месяц, а то и не каждый квартал.

Хотя уже почти полтора десятка лет (с 2005 года) перечень прямых расходов, которые включаются в себестоимость произведенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) открытый, и организация его определяет самостоятельно (п. 1 ст. 318 НК РФ).

И остальные расходы, которые организация сама для себя не признала прямыми, будут считаться косвенными.

Подозреваю (хотя могу и ошибаться), что до сих пор многие коллеги находятся в плену убеждения, что термины «прямые и косвенные расходы» имеют одно и то же толкование, что в регистрах бухгалтерского учета, что и для целей налогообложения прибыли.

Напомним, что в бухгалтерском учете (Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной под прямыми расходами понимаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), и включаемые в себестоимость единицы учета производимой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг) на основании первичных учетных документов.

• заработная плата производственного персонала, включаемая в себестоимость единицы продукции (работ, услуг) на основании нарядов, табелей и других первичных документов по учету труда и начислению заработной платы;
• материалы, включаемые в себестоимость согласно актам на списание;
• услуги (работы) соисполнителей (субподрядчиков), включаемые в себестоимость на основании актов приема-передачи оказания услуг (результатов работ).

Если в этом первичном документе указаны только натуральные показатели (штуки, килограммы, метры и пр.), бухгалтеру дополнительно требуется еще и расценить данные ему показатели в денежном выражении — одеть штуки в рубли.

Косвенные затраты (расходы), которые организация несет в связи с одновременным производством нескольких видов продукции (работ, услуг), включаются в себестоимость каждого из них каким-либо расчетным путем, согласно выбранным организациям экономически обоснованных методов.

Данную точку зрения поддерживает, в частности и Современный экономический словарь (Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. М. ИНФРА-М., 2011), согласно которому косвенные расходы — это затраты, связанные с производством нескольких видов продукции, включаемые в их себестоимость не прямо, а косвенно, с помощью специальных расчетов, в соответствии с экономически обоснованными коэффициентами.

В Методических рекомендациях по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса, утвержденных приказ Минсельхоза России от 13.06.2001 № 654 так же сказано, что косвенные производственные затраты — это совокупность затрат, связанных с производством, которые нельзя (или экономически нецелесообразно) учесть и прямо отнести на конкретные виды продукции. Поэтому они учитываются на отдельных счетах и распределяются по видам продукции расчетным путем.

Таким образом, однозначного определения прямых и косвенных затрат (расходов) для всех организаций, вне зависимости от вида их деятельности, дать довольно затруднительно. Какие-то затраты, у одной организации можно признать прямыми, а у другой их уже следует считать однозначно косвенными.

Выбранный организацией вариант списания управленческих и коммерческих расходов должен быть закреплен в ее учетной политике.

И еще раз хотелось бы обратить внимание, что списывать ежемесячно организация может не все косвенные расходы, а только управленческие и коммерческие.

Но те же самые термины имеют абсолютно другой смысл.

Прямые расходы (п. 2 ст. 318 НК РФ) включаются в себестоимость товаров (продукции, работ, услуг) и уменьшают налогооблагаемую прибыль по мере их реализации.

Косвенные — ежемесячно, вне зависимости от факта реализации, списываются на уменьшение налогооблагаемой прибыли (тот же п. 2 ст. 318 НК РФ).

Распределение расходов на прямые и косвенные организация производит самостоятельно, закрепив его в учетной политике (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Таким образом, для целей налогообложения прибыли термины прямые и косвенные расходы означают момент отнесения их на уменьшение прибыли — при реализации (прямые) или ежемесячно (косвенные). Тогда как в регистрах бухгалтерского учета — метод включения в себестоимость , прямым путем или косвенным (расчетным).

А вот при выборе метода списания части косвенных расходов, то есть управленческих и коммерческих, необходимо подойти с большой аккуратностью.

На первый взгляд, ежемесячное списание управленческих расходов на уменьшение финансового результата более удобно и выгодно для организации.

• Во-первых, упрощается работа по исчислению себестоимости продукции (работ, услуг). Нет нужды в распределении затрат на содержание управленческого персонала между видами продукции (работ, услуг).
• Во-вторых, ежемесячное списание этих расходов позволяет оптимизировать финансовые потоки при исчислении налога на прибыль.

Однако для большинства в нынешней очень непростой экономической ситуации стабильный рынок сбыта — мечта, далеко не всегда сбывающаяся.

Производимая продукция, особенно если срок ее производства не два-три дня, а поболее, еще неизвестно, когда будет продана, но все управленческие затраты списываются ежемесячно. Убытки, которые, вероятнее всего, возникнут в этом случае, могут привести, в частности, и к уменьшению чистых активов. Этого можно избежать, если выбрать вариант, при котором управленческие расходы включаются в себестоимость продукции. И в этом случае сумма убытков будет меньше.

То же самое касается и как выполнения работ, так и оказания услуг.

Для целей налогообложения прибыли перечень прямых расходов организация определяет самостоятельно. При этом следует обратить внимание, что некоторые из расходов, которые в регистрах бухгалтерского учета могут быть признаны косвенными (отчисления во внебюджетные фонды на зарплату основного производственного персонала, в частности), для целей налогообложения прибыли должны быть признаны прямыми (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Перечень прямых расходов, равно как и косвенных открытый. При этом некоторые организации стремятся «запихнуть» в косвенные расходы максимум затрат, дабы экономить на уплате налога на прибыль.

Как Минфин России, так и налоговики постоянно указывают ( , ), что, действительно, перечень прямых и косвенных расходов организация определяет самостоятельно. Однако перечень косвенных расходов должен быть обоснован. Обоснованность эта должна заключаться в том, что косвенными не могут быть затраты, которые связаны с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг). То есть алгоритм распределения затрат на прямые и косвенные расходы должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. Признать затраты, связанные с производством продукции (работ, услуг), косвенными расходами можно только при отсутствии реальной возможности отнести их к прямым расходам с применением экономически обоснованных показателей.

Чиновники протестуют против признания максимума затрат косвенными расходами. Обратная ситуация, при которой затраты признаются прямыми расходами, такого протеста у них не вызывает.

Это во-первых.

Во-вторых , дабы не плодить еще больших разниц между бухгалтерским и налоговым учетом (их и без того более, чем достаточно), оптимально, по нашему мнению, признать прямыми расходами для целей налогообложения прибыли те затраты, которые в регистрах бухгалтерского учета включаются в себестоимость продукции (товаров, работ, услуг) . И хоть они в регистрах бухгалтерского учета и будут косвенными (распределяться согласно каким-то расчетам), для целей налогообложения прибыли их следует признать прямыми, и точно по такому же алгоритму включать в себестоимость.

В-третьих , в современных нестабильных экономических условиях перечень косвенных расходов для целей налогообложения прибыли оптимально, по мнению автора, свести к минимуму . Ведь, как уже говорилось выше, твердой уверенности в регулярном получении доходов (реализации) у большинства компаний не наблюдается. И при «раздутых» косвенных расходах чаще всего организация будет нести убытки, которых можно было бы избежать, признав максимум их (а то и все) прямыми. А так получается, что организация вначале озабочена тем, чтобы доказать налоговикам, что максимум затрат нельзя отнести к прямым расходам с применением экономически обоснованных показателей. Затем бухгалтерия и руководство начинают ломать головы, как и куда спрятать убытки, так как такую декларацию инспекция (пусть и неофициально) отказывается принимать.

Этих проблем можно достаточно легко избежать, признав большинство управленческих расходов (и а то и все) в налоговом учете прямыми.

И тогда плач Ярославны: — Куда спрятать расходы на содержание аппарата организации при отсутствии реализации? Будут звучать гораздо реже.

В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ организации при исчислении налога на прибыль распределяют расходы на прямые и косвенные самостоятельно. При этом порядок распределения они должны обосновать, так как в противном случае возможны разногласия с налоговиками. Рассмотрим некоторые спорные ситуации по данному вопросу, выясним, какой позиции придерживаются судьи.

Налогоплательщики, использующие метод начисления, должны подразделять расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), налогоплательщик определяет самостоятельно и закрепляет в учетной политике для целей налогообложения. Соответственно, все остальные расходы за исключением внереализационных, указанных в ст. 265 НК РФ, будут косвенными.

Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ косвенные и внереализационные расходы налогоплательщик имеет право полностью включить в расходы отчетного (налогового периода). Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

К сведению

Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (п. 2 ст. 318 НК РФ). При этом услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

В качестве примеров прямых расходов в п. 1 ст. 318 НК РФ приведены:

— материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

— расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, а также страховые взносы, начисленные на указанные суммы;

— суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров.

Данный перечень прямых расходов, по мнению Минфина России и налоговиков, организация может по своему усмотрению как сузить, так и расширить (см. письма Минфина России от 30.08.2013 № 03-03-06/1/35755 , от 05.12.2011 № 03-03-06/1/803, от 07.02.2011 № 03-03-06/1/79 , от 25.05.2010 № 03-03-06/2/101, ФНС России от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@ и УФНС России по г. Москве от 02.02.2010 № 16-12/009984@). При этом контролирующие органы обращают внимание налогоплательщиков, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать обоснованные экономические показатели и быть обусловлен технологическим процессом. В частности, в письме Минфина России от 05.12.2011 03-03-06/1/803 говорится, что организация может использовать в налогообложении тот же перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), который применяется для целей бухгалтерского учета.

Тот факт, что порядок распределения расходов на прямые и косвенные должен быть обоснован, подтверждают и суды.

Так, ВАС РФ в Определении от 08.09.2010 № ВАС-11856/10 указал, что налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнес­ти отдельные затраты (в том числе материальные затраты), связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Аналогичная позиция изложена в Определении ВАС РФ от 13.05.2010 № ВАС-5306/10, где сказано, что «предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, как непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)».

ФАС Уральского округа (постановление от 06.05.2010 № Ф09-3091/10-С3) также подтверждает, что «произвольное, без какого-либо анализа механизма учета затрат на предприятии и экономического обоснования, отнесение материальных затрат в состав косвенных расходов противоречит положениям ст. 254, 318, 319 НК РФ». По мнению судей, организация, участвующая в процессе, должна была отнести к прямым расходам затраты на материалы и покупные комплектующие изделия, стоимость которых включена в себестоимость заказов основного производства и которые входят в состав выпускаемой продукции, образуя ее основу, или являются необходимым компонентом при изготовлении продукции. Похожие выводы даны в постановлении ФАС Уральского округа от 25.02.2010 № Ф09-799/10-С3.

Теперь рассмотрим отдельные виды расходов, по поводу отнесения которых к прямым или косвенным возникали споры.

Амортизация производственного оборудования

Как уже было отмечено, амортизация, начисленная на объекты основных средств, используемые в производстве, указана в качестве прямых расходов в п. 1 ст. 318 НК РФ. Однако на практике встречаются случаи, когда налогоплательщик сумел обосновать в суде правомерность отнесения сумм амортизации, начисленной на производственное оборудование, к косвенным расходам. Например, такая ситуация рассмотрена в постановлении ФАС Центрального округа от 04.08.2014 по делу № А36-4628/2013. Налоговая инспекция посчитала, что суммы амортизационных отчислений по объектам основных средств, используемым в производстве, организация должна была отнести к прямым расходам. На основании этого налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности. Но компания подала в суд и выиграла дело.

Суду в качестве обоснования позиции были представлены, в частности, следующие документы:

— изданное руководителем распоряжение «Об изменении учетной политики», которое предписывало уполномоченным работникам разработать учетную политику, позволяющую оптимизировать бизнес-процессы, систематизацию учета расходов по переменным (прямым) и постоянным (косвенным) статьям затрат, сблизить управленческий, бухгалтерский и налоговый учет, а также снизить трудоемкость обработки информации;

— техническое задание (приложение к распоряжению), из которого следовало, что основным принципом, которому должна соответствовать учетная политика организации применительно к учету расходов в целях налогообложения, является их деление на переменные и постоянные.

Организация указала, что часть оборудования используется не в одном, а в нескольких технологических процессах, что делает невозможным распределение начисленной суммы амортизации по конкретным видам производимой продукции в качестве прямых затрат. Это приведет к искажению учета и невозможности формирования полной, достоверной и объективной информации о деятельности организации, искажая величину прямых расходов, приходящуюся на остаток готовой продукции. Кроме того, организация в своих пояснениях, представленных налоговикам и суду, исходила из того, что амортизация начисляется линейным методом ежемесячно по каждому объекту основных средств, следовательно, ее размер не зависит непосредственно от результатов производства и объ­ема произведенной продукции. Поэтому распределение начисленной суммы амортизации между незавершенным производством и готовой продукцией, как это необходимо делать применительно к прямым расходам, повлечет дополнительные затраты и усложнит процесс учета на предприятии.

Суд подтвердил доказанность факта экономического обоснования налогоплательщиком применяемого им в учетной политике метода распределения затрат на прямые и косвенные.

Суммы акциза, предъявленные собственнику давальческого сырья

Суммы налогов, уплачиваемых в соответствии с законодательством, не упомянуты в качестве примера прямых расходов в п. 1 ст. 318 НК РФ. Тем не менее налоговые органы придерживаются мнения, что суммы акциза компания должна учитывать в составе прямых расходов и включать в налоговую базу пропорционально стоимости реализованного товара.

Такая ситуация рассмотрена в постановлении ФАС Уральского округа от 02.05.2012 № Ф09-2954/12. Налоговая инспекция доначислила налог на прибыль организации, являющейся собственником давальческого сырья, на том основании, что компания включила в расходы всю сумму предъявленного ей акциза. По мнению инспекции, уплаченные акцизы компания должна была отнести к прямым расходам, то есть ей следовало включить сумму акциза в стоимость товаров и учесть в налоговой базе только расходы, относящиеся к стоимости реализованного бензина. Налоговики при этом сослались на п. 2 ст. 199 НК РФ, в соответствии с которым суммы акциза, предъявленные покупателю, должны учитываться в стоимос­ти приобретенных подакцизных товаров.

Однако ФАС Уральского округа принял сторону налогоплательщика по следующим основаниям.

Суммы налогов и сборов относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Датой осуществления прочих расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата начисления налогов (сборов) (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Расходы на уплату акциза, предъявленного собственнику давальческого сырья, не зависят от волеизъявления компании и являются для нее обязательными в силу императивных норм налогового законодательства, то есть данный вид расхода не связан с особенностями производства компании и не влияет на выбор экономически обоснованных показателей, связанных с формированием себестоимости продукции. В данном случае нельзя утверждать, что величина акциза входит в состав выпускаемой продукции, образуя ее основу, поскольку затраты на уплату акциза лишь опосредованно относятся к формированию выпускаемой продукции. Соответственно, учет суммы акциза в составе косвенных расходов и признание в расходах текущего периода не противоречит нормам главы 25 НК РФ.

Суд подтвердил, что с учетом положений ст. 320 НК РФ и учетной политики общества суммы акциза не могут быть признаны прямыми расходами налогоплательщика, подлежащими списанию в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ по мере реализации данного товара. Кроме того, НК РФ не предусматривает порядка, при котором положения одной из глав регулировали бы порядок исчисления налога, установленного другой главой, за исключением случаев, когда это прямо предусмот­рено соответствующей нормой Налогового кодекса. Нормы ст. 199 НК РФ, в соответствии с которыми сумма акциза включается в стоимость товаров, не содержат отсылки к главе 25 НК РФ, в связи с чем не могут применяться для определения налоговых обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль.

Расходы на ремонт и транспортировку оборудования

Данные расходы не указаны в качестве примера прямых расходов в п. 1 ст. 318 НК РФ. Однако в деле, рассмотренном в постановлении ФАС Московского округа от 04.09.2013 № А41-47214/12, налоговая инспекция посчитала, что налогоплательщик должен был отнести расходы на ремонт и транспортировку оборудования к прямым расходам и списывать их только после реализации соответствующих работ. По мнению инспекции, указанные расходы связаны с оборудованием, которое впоследствии использовалось для выполнения работ по договору. И это несмотря на то, что согласно учетной политике общества прямыми расходами считаются:

— затраты на приобретение материалов, используемых для производства продукции, образуя ее основу;

— стоимость комплектующих, а также полуфабрикатов, дополнительно обрабатываемых компанией;

— расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (работ, услуг);

— страховые взносы, начисленные на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (работ, услуг);

— начисленная амортизация по основным средствам, используемым в процессе производства товаров (работ, услуг);

— услуги сторонних организаций, связанные с основным производством.

Суд принял сторону налогоплательщика. По мнению судей, расходы на ремонт основных средств и на транспортировку оборудования не отнесены ст. 318 НК РФ к прямым расходам. Согласно нормам НК РФ подобные расходы именуются как прочие, то есть неосновные. В связи с этим судьи пришли к выводу, что компания отнесла спорные расходы к косвенным правомерно, так как согласно п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Ввозные таможенные пошлины

О том, к каким расходам (прямым или косвенным) относятся таможенные пошлины, поговорим более подробно.

Суммы таможенных пошлин входят в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом прочие расходы являются косвенными и будут списываться единовременно в том перио­де, когда они приняты к учету. В то же время согласно п. 2 ст. 254, п. 1 ст. 257, и п. 1 ст. 268 и ст. 320 НК РФ таможенные пошлины включаются в стоимость имущества, при приобретении которого они были уплачены. В этом случае уплаченные пошлины будут отнесены на уменьшение налоговой базы вместе со стоимостью имущества, в стоимость которого они включены. И в данном случае таможенные пошлины будут учитываться как прямые или косвенные расходы в зависимос­ти от того, к каким расходам относится стоимость этого имущества.

Вопрос: какую именно статью расходов выбрать налогоплательщику? Отметим, что п. 4 ст. 252 НК РФ позволяет организации самостоятельно определить, к какой группе расходов отнести затраты, если они с равным основанием могут быть отнесены к нескольким группам. При рассмотрении вопроса необходимо учитывать, в отношении каких активов были уплачены ввоз­ные таможенные пошлины: товаров для перепродажи, основных средств или материально-производственных запасов.

Таможенные пошлины, уплачиваемые при приобретении товаров

Порядок налогового учета и формирования стоимости товаров для перепродажи регулируется ст. 320 НК РФ. Данной статьей установлено, что прямые расходы по торговой деятельности включают в себя покупную цену товаров, а также расходы на их доставку (транспортные затраты) до склада налогоплательщика, если данные затраты не включены в стоимость товаров. При этом ст. 320 НК РФ позволяет налогоплательщику самостоятельно установить, подлежат ли включению в стоимость товаров расходы, связанные с их приобретением.

Таким образом, организация вправе самостоятельно решить, будут ли затраты, связанные с приобретением товаров, в том числе ввозные таможенные пошлины, включены в стоимость этих товаров. Если в учетной политике предусмотрено, что в стоимость товаров не включаются ввозные таможенные пошлины, то суммы пошлин необходимо учитывать в составе прочих расходов на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. В этом случае они будут являться косвенными расходами. Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 29.05.2007 № 03-03-06/1/335. Судебных постановлений, где рассматривались бы споры по вопросу учета в составе прочих расходов ввозных таможенных пошлин, уплаченных при приобретении товаров для перепродажи, за последние годы не было найдено. Поэтому, на наш взгляд, риск того, что налоговики не примут при проверке подобные расходы, можно оценить как низкий.

Если же организация определит, что ввозные пошлины включаются в стоимость товаров, они будут учитываться как прямые расходы и списываться только после реализации товаров, при приобретении которых они уплачены.

Таможенные пошлины, уплачиваемые при приобретении основных средств

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно к использованию (п. 1 ст. 257 НК РФ). Прямо ввозные таможенные пошлины в п. 1 ст. 257 НК РФ не поименованы, но так как они относятся к затратам на приобретение объекта, их следует включить в его первоначальную стоимость. Напомним, что согласно п. 5 ст. 270 НК РФ расходы, связанные с приобретением амортизируемого имущества, отдельно в налоговой базе не учитываются. То есть данные расходы включаются в налоговую базу путем начисления амортизации на объекты основных средств и нематериальных активов. И контролирующие органы придерживаются позиции, что ввозные таможенные пошлины, уплаченные при приобретении основных средств, включаются в первоначальную стоимость и не могут быть учтены как прочие расходы (письма Минфина России от 08.07.2011 № 03-03-06/1/413 и от 19.06.2009 № 03-03-06/1/417, ФНС России от 22.04.2014 № ГД-4-3/7660@). Отметим, что ранее финансовое ведомство допускало учет ввозных таможенных пошлин как в первоначальной стоимос­ти объекта, так и в составе прочих расходов в зависимости от выбранного налогоплательщиком способа, отраженного в учетной политике (письмо Минфина России от 20.02.2006 № 03-03-04/1/130).

Есть налогоплательщики, которые не согласны с нынешним мнением Минфина России и налоговиков и учитывают ввозные пошлины, уплаченные при приобретении основных средств, в составе прочих расходов. Налоговики, как правило, выступают против этого, считая, что пошлины следует включать в первоначальную стоимость объектов и списывать расходы путем начисления амортизации. Арбитражная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщиков. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.10.2010 № А05-2930/2010 суд посчитал правомерным учет ввозной таможенной пошлины в составе прочих расходов. Основания следующие. Учетной политикой налогоплательщика было предусмотрено, что ввозные таможенные пошлины и сборы по приобретаемым основным средствам включаются в состав прочих расходов, которые списываются единовременно.

ФАС Московского округа также поддержал налогоплательщика, закрепившего в учетной политике отнесение ввозной таможенной пошлины по объектам основных средств в состав прочих косвенных расходов (постановление от 09.08.2011 № КА-А40/8328-11). Суд отметил, что в ст. 257 НК РФ нет прямой ссылки на то, что таможенная пошлина, уплаченная в связи с приобретением основных средств, должна быть учтена в составе первоначальной стоимости объекта. Аналогичной позиции придерживается и ФАС Поволжского округа (постановление от 14.01.2010 № А65-12101/2009).

ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 26.12.2013 № Ф03-6587/2013 указал, что отсутствие в учетной политике организации порядка учета таможенных пошлин в составе прочих расходов не свидетельствует о том, что у нее нет права отнести уплаченные пошлины в состав расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

С учетом арбитражной практики думаем, что компания, установив в учетной политике включение суммы ввозной таможенной пошлины, уплаченной при ввозе объектов основных средств на территорию РФ, в состав прочих расходов, вправе не включать ее в первоначальную стоимость. При этом риск споров с налоговым органом исключать нельзя, и вполне вероятно, что свою правоту компании придется отстаивать в суде.

Таможенные пошлины, уплачиваемые при приобретении материально-производственных запасов

Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ в стоимость материально-производственных запасов включаются ввозные таможенные пошлины и сборы. Официальных разъяснений контролирующих органов по поводу того, можно ли от­нести таможенные пошлины, уплаченные при ввозе материально-производственных запасов, к прочим расходам, не найдено.

В постановлении ФАС Московского округа от 05.02.2009 № КА-А40/13283-08 рассмотрена ситуация, когда организация списала в расходы таможенные платежи, уплаченные при приобретении материалов, уже после их отпуска в производство. Налоговая инспекция исключила из налоговой базы данные расходы, но суд принял сторону налогоплательщика, так как спорные таможенные пошлины в полном объеме уплачены на таможне, подтверждены первичными документами, представленными в ходе проверки, а соответствующие импортированные материалы использованы в производстве продукции. Однако суд указал, что в п. 2 ст. 254 НК РФ «налоговое законодательство устанавливает особый порядок учета таможенных платежей, а именно: таможенные платежи не включаются в состав расходов непосредственно после начисления, а относятся на стоимость импортируемых материалов (то есть включаются в первоначальную стоимость таких материа­лов), далее материалы передаются в производство и включаются в состав незавершенного производства».

Таким образом, учитывать таможенные пошлины, уплаченные при приобретении материально-производственных запасов, единовременно в составе прочих расходов будет рискованно. И положительная арбитражная практика, сформированная по вопросу учета таможенных пошлин, перечисленных при ввозе основных средств, вряд ли может быть применена по аналогии. Ведь в п. 2 ст. 254 НК РФ есть норма, предусматривающая включение таможенных пошлин в стоимость материально-производственных запасов. А для учета основных средств подобной нормы не существует.

Тем не менее у налогоплательщика, желающего отнести таможенные пошлины к прочим расходам, несмотря на риски, есть шанс выиграть дело в суде. При этом свой выбор налогоплательщик должен закрепить в учетной политике. Как уже было указано, норма п. 4 ст. 252 НК РФ позволяет налогоплательщику выбрать самостоятельно группу расходов. А таможенные пошлины, уплаченные при приобретении материалов, можно отнести к расходам на основании п. 2 ст. 254 и подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Затраты на энергоресурсы

Затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии относятся к материальным расходам (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ). При этом данные затраты не поименованы в ст. 318 НК РФ в составе возможных прямых расходов.

Но в ситуации, которая рассматривалась в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 25.07.2014 № А53-12841/2013, налоговая инспекция посчитала, что организация должна была отнести расходы на энергоресурсы к прямым и списывать пропорционально реализованной продукции. И это несмотря на то, что в учетной политике компании в качестве прямых расходов затраты на энергоресурсы не поименованы, а есть положение, согласно которому все расходы, не указанные в учетной политике, организация относит к косвенным.

Суд поддержал позицию налогоплательщика. В рассматриваемом постановлении говорится, что в отношении не указанных в абз. 3 п. 1 ст. 318 НК РФ материальных расходов налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), что следует из абз. 5 п. 1 ст. 318 НК РФ. По мнению судей, отнесение налогоплательщиком к косвенным расходам затрат на энергоресурсы, связанных в том числе с производством продукции, не противоречит налоговому законодательству.

Налоговый учет – это система обобщения информации о доходах и расходах для определения налоговой базы по прибыли на основе данных первичных документов.

Систему налогового учета организации выбирают самостоятельно, порядок его ведения устанавливается каждой организацией в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением руководителя).

Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, то расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного или налогового периода, подразделяются на прямые и косвенные в соответствии с требованиями статей 318 и 320 Налогового кодекса.

Прямыми расходами в общепринятом понимании признаются затраты на сырье и материалы, из которого непосредственно изготавливается конкретная продукция, а также те расходы организации, которые можно совершенно четко отнести к какому-либо виду товаров, работ или услуг. В статье 318 Налогового кодекса к прямым затратам отнесены материальные затраты, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда, а также суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ или услуг.

Однако большинство организаций несут и такие расходы, которые нельзя прямо соотнести с выпуском одного конкретного вида товаров, оказанием одного вида услуг или выполнением конкретного вида работ. Поэтому подобные затраты распределяются между всеми видами продукции. Такие расходы называются косвенными.

Несомненно, для организации выгодно как можно больше затрат включить в состав косвенных расходов, поскольку они уменьшают базу по налогу на прибыль в том периоде, когда были произведены (п.2 ст.318 НК). Прямые же расходы, относящиеся к незавершенному производству, готовой продукции на складе, а также к отгруженной, но не реализованной продукции, в текущем периоде не списываются (ст.319 НК).

Перечень расходов, которые статья 318 Налогового кодекса относит к прямым, носит рекомендательный характер. В письме Минфина от 26 января 2006 года № 03-03-04/1/60 финансисты сделали вывод, что у всех организаций обязательно должен быть перечень прямых затрат, однако организация может прописать в своей учетной политике перечень, отличный от того, который предлагает статья 318 Налогового кодекса.

Актуальность данного вопроса заключается в том, что в бухгалтерском учете и налоговом учете существовало и существует разное понимание прямых и косвенных расходов, и раскрытие данной темы поможет избежать ошибок в ведении как бухгалтерского, так и налогового учета.

Вступление из бухгалтерского учета: прямые и косвенные расходы, распределение их по видам продукции

Группировать затраты можно по разным признакам: по видам расходов, по месту возникновения, по экономической роли в процессе производства и т.д.

Рассмотрим классификацию затрат по способу их включения в себестоимость продукции (работ, услуг). По этому признаку расходы подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые расходы - это затраты, связанные с производством отдельного вида продукции (выполнением определенных работ, оказанием отдельных услуг), которые могут быть непосредственно включены в себестоимость этой продукции (работ, услуг). К ним, в частности, относятся затраты:

на сырье и основные материалы;

покупные изделия и полуфабрикаты;

топливо и электроэнергию;

оплату труда основных производственных рабочих (с отчислениями);

амортизацию производственного оборудования.

Косвенные расходы - это затраты, которые связаны с производством нескольких видов продукции (работ, услуг). Напрямую они не могут быть отнесены на конкретный вид продукции. Поэтому они распределяются по видам продукции косвенно (условно) согласно предусмотренным в учетной политике организации показателям, с помощью заранее рассчитанных коэффициентов. К косвенным относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

Напомним, что разделение затрат на прямые и косвенные зависит от отраслевых особенностей, организации производства и принятого метода учета затрат (калькулирования себестоимости).

На первый взгляд может показаться, что распределить прямые расходы по видам продукции совсем несложно. Главное - установить соответствие между произведенной продукцией и понесенными прямыми расходами. Однако, если в одном цехе на одном оборудовании с использованием одинаковых материалов выпускается несколько видов продукции, распределить прямые расходы не так-то просто. В этом случае прямые расходы распределяются пропорционально нормам, разработанным сотрудниками технологического и планового отделов.

Процесс распределения косвенных расходов на производстве может происходить в два этапа. На первом этапе косвенные расходы распределяются по месту их возникновения, в частности между цехами, подразделениями или отделами. На втором этапе они перераспределяются по видам продукции. Важным моментом в этом процессе является определение базы (показателя) распределения. Например, для распределения зарплаты администрации в качестве такой базы можно использовать число работников, для отопления и электроэнергии - площадь помещения, для водоснабжения - площадь помещения или число работников, для затрат на сбыт и маркетинг - прямые расходы. В любом случае распределение косвенных расходов не должно требовать больших усилий и расчетов.

Способ распределения косвенных расходов между видами продукции, работ и услуг должен быть закреплен в учетной политике организации.

Покажем, как разные способы распределения косвенных расходов могут повлиять на финансовый результат и отражение его в бухгалтерской отчетности.

ООО "Уют" за сентябрь 2005 года изготовило 300 стульев вида А и 250 стульев вида Б. Прямые расходы на производство стульев А составили 225 000 руб., а на производство стульев Б - 425 000 руб. Сумма косвенных расходов - 120 000 руб. В том же месяце ООО "Уют" продало 200 стульев А и 100 стульев Б.

Распределим косвенные расходы двумя способами. В первом случае за базу распределения примем прямые расходы. Во втором случае распределим косвенные расходы равномерно на единицу продукции.

Первый способ.

Сумма косвенных расходов:

для стульев А - 41 538 руб. ;

для стульев Б - 78 462 руб. .

стул А - 888 руб. [(225 000 руб. + 41 538 руб): 300 шт)] ;

стул Б - 2014 руб. [(425 000 руб. + 78 462 руб): 250 шт)].

Себестоимость продаж:

стульев А - 177 600 руб. (888 руб. х 200 шт);

стульев Б - 201 400 руб. (2014 руб. х 100 шт).

Итого себестоимость продаж - 379 000 руб.

Второй способ

Сумма косвенных расходов:

для стульев А - 65 455 руб. ;

для стульев Б - 54 545 руб. .

Себестоимость единицы произведенной продукции:

стул А - 968 руб. [(225 000 руб. + 65 455 руб): 300 шт.] ;

стул Б - 1998 руб. [(445 000 руб. + 54 545 руб): 250 шт.].

Себестоимость продаж:

стульев А - 193 600 руб. (968 руб. х 200 шт);

стульев Б - 199 800 руб. (1998 руб. х 100 шт).

Итого себестоимость продаж - 393 400 руб.

Таким образом, себестоимость продаж в первом и во втором случаях отличается на 14 400 руб. (393 400 руб. – 379 000 руб). Следовательно, разным будет и финансовый результат, отраженный в бухгалтерской отчетности. В данном примере при распределении косвенных расходов пропорционально прямым расходам выручка (прибыль) от продаж будет больше, чем при распределении косвенных расходов равномерно на единицу продукции.

Налоговый учет прямых и косвенных расходов

Новый порядок, в соответствии с которым нужно распределять расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года. Это следует из подпункта 5 статьи 8 Федерального закона от 06.06. 2005 № 58-ФЗ (далее - Закон № 58-ФЗ).

Требование распределять расходы на прямые и косвенные касается налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления. При использовании данного метода расходы организации признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Время фактической выплаты денежных средств и (или) иная форма оплаты расходов значения не имеют (абз.1 п.1 ст.272 НК РФ). Как следует из пункта 1 статьи 318 Кодекса, на прямые и косвенные распределяются расходы, связанные с производством и реализацией. Это требование не относится к внереализационным расходам.

При кассовом методе расходы признаются в налоговом учете после их фактической оплаты (ст.273 НК РФ). Поэтому для данного случая распределение расходов на прямые и косвенные Кодексом не предусмотрено.

Производственные расходы делятся на прямые и косвенные. Все они, если обоснованны и подтверждены, в конце концов уменьшают налоговую базу по прибыли, но в разное время.

Посмотрим, как правильно классифицировать свои производственные расходы и чем нужно руководствоваться. Ведь правильное деление таких расходов поможет сделать учет максимально безопасным в случае налоговой проверки.

Зачем нужно деление расходов на прямые и косвенные

Деление расходов текущего периода на прямые и косвенные требуется для правильного установления момента признания затрат в составе расходов, которые уменьшают доходы текущего периода:

• прямые расходы списываются на уменьшение налоговой базы только после реализации продукции, в расходах на производство которой они учтены. Сформированная сумма прямых расходов текущего месяца подлежит ежемесячному распределению между НЗП (незавершенным производством) и изготовленной в течение месяца продукцией (выполненными работами, оказанными услугами). Затем рассчитывается сумма прямых расходов, приходящаяся на готовую, отгруженную и реализованную в текущем месяце продукци юстатьи 318 , 319 НК РФ .

Четкой методики распределения прямых расходов на остатки НЗП и произведенной продукции в Налоговом кодексе нет. Конкретные правила такого распределения разрабатываются организацией с учетом специфики производства;

• косвенные расходы списываются на уменьшение налоговой базы сразу - в том месяце, в котором возникли (без привязки к реализации продукции).

Учтите, что если определенные затраты связаны с получением доходов в течение нескольких отчетных периодов, то необходимо распределить такие расходы между разными периодами исходя из принципа равномерности признания доходов и расходов, а уже потом учитывать их при формировании «прибыльной» базы, ориентируясь на то, являются они прямыми или косвенным ип. 1 ст. 272 НК РФ . Минфин рекомендует равномерно признавать, к примеру, арендные платежи (если они относятся к нескольким периода м)Письмо Минфина от 09.02.2016 № 03-03-06/1/6519 , расходы на сертификацию продукци иПисьмо Минфина от 18.03.2013 № 03-03-06/1/8186 , затраты на приобретение прав на программные продукты, когда в договоре указан период предоставления неисключительных правПисьмо Минфина от 31.08.2012 № 03-03-06/2/95 . Также надо постепенно признавать в качестве затрат текущего периода единовременный платеж по договору страховани яп. 6 ст. 272 НК РФ .

Таким образом, чем меньше перечень прямых расходов, тем больше перечень косвенных, а значит, ваши затраты будут быстрее учтены при расчете налогооблагаемой прибыли.

Перечень прямых расходов должен быть обоснованным

В гл. 25 НК РФ перечни и прямых, и косвенных расходов открытые. Организация сама выбирает, к какой группе расходов относить те или иные затраты, и закрепляет это в учетной политике для целей налогообложени яПисьма Минфина от 10.02.2016 № 03-03-06/3/6878 , от 25.05.2010 № 03-03-06/2/101 (п. 3) . Утвержденные перечни можно менять, но не чаще одного раза в 2 годастатьи 318 , 319 НК РФ .

Однако есть прямые расходы, которые прямо упомянуты в п. 1 ст. 318 Налогового кодекса. Это:

• затраты на сырье или материалы, используемые в производстве товаров, комплектующие изделия, полуфабрикаты - те затраты, которые поименованы в подп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
• расходы на оплату труда персонала, участвующего в производственном процессе, а также соответствующие взносы на обязательное социальное страхование;
• суммы амортизации основных средств, используемых при производстве.

Обычно организации расширяют этот перечень прямых расходов за счет затрат:

• на услуги сторонних организаций, непосредственно связанные с производством продукции (расходы на переработку сырья на давальческой основе, на субподрядные работы и т. д.);
• на аренду и коммунальные платежи по производственным помещениям;
• на страхование производственного оборудования и помещений.

Встречаются расходы, которые исходя из своей сущности могут показаться прямыми, однако в налоговом учете их без проблем можно отнести к косвенным. Яркий пример тому - амортизационная премия. Ее (в отличие от обычной амортизации) можно учитывать как косвенный расход, вне зависимости от того, как и где используется оборудование, в том числе и когда амортизационная премия начисляется при реконструкции, достройке или модернизаци ип. 3 ст. 272 НК РФ ; Письма Минфина от 20.08.2014 № 03-03-06/1/41628 , от 28.05.2013 № 03-03-06/1/19228 , от 14.12.2011 № 03-03-06/2/198 .

В большинстве случаев для того, чтобы убрать какой-то расход из списка прямых (которые упомянуты в гл. 318 НК РФ в качестве ориентировочных), нужны веские основания. Иначе претензии налоговиков гарантированы. Проверяющие считают, что механизм распределения затрат на производство должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессо мПисьма Минфина от 30.08.2013 № 03-03-06/1/35755 ; ФНС от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@ .

Если утвердить в учетной политике необоснованно узкий перечень прямых расходов, проверяющим это не понравится. Так, одна организация, занимающаяся производством автомобилей, учитывала в качестве прямых расходов только материалы (основные, возвратные отходы, покупные комплектующие и полуфабрикаты собственного производства) и транспортно-заготовительные расходы. Все остальное учитывалось как косвенные расходы. Инспекторы посчитали, что без оборудования и работников невозможно производство автомобилей. А значит, в перечень прямых расходов надо включить амортизацию основных средств, используемых в производстве, затраты на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства, а также страховые взносы. И суд поддержал инспекци юПостановление ФАС СЗО от 15.10.2013 № А56-63786/2012 .

Кроме того, налоговики считают, что, если какой-либо расход нельзя отнести к конкретному производственному процессу по изготовлению какого-либо вида продукции (выполнению работ, оказанию услуг), это не означает, что такой расход надо учитывать как косвенный. Организация должна в своей учетной политике определить обоснованный механизм распределения таких расходо вПисьмо Минфина от 07.12.2012 № 03-03-06/1/636 . В остальных случаях действует общее правило: только когда нет реальной возможности включить отдельные затраты в прямые расходы, применив при этом экономически обоснованные показатели, организация может отнести такие затраты к косвенным расхода мПисьмо ФНС от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@ .

Разрабатывать методику распределения, по мнению налоговых органов, надо и в случае, если у вас несколько видов деятельности. Списать все расходы в косвенные без споров вам не дадут. Но иногда суды принимают сторону налогоплательщиков. Однажды рассматривался такой случай: рыбодобывающее предприятие учло расходы на приобретение топлива и наживы как косвенные. Инспекция настаивала, что они должны учитываться как прямые, поскольку без них невозможен вылов рыбы, ее переработка и доставка. Однако предприятие занималось еще и производством рыбопродукции из покупного сырья, а также сдачей судов в аренду с экипажем. Суд согласился с тем, что организация не имела возможности отнести спорные затраты к прямым расхода мПостановление ФАС ДВО от 09.12.2013 № Ф03-5521/2013 .

Споры возникают и тогда, когда в ходе основного вида деятельности сама собой появляется попутная продукция. Так, одна организация производила основную продукцию (полезное ископаемое медно-колчеданную руду) и попутную продукцию (бедную серно-колчеданную руду). При этом добыча последней была вынужденной. В бухгалтерском и налоговом учете себестоимость попутной продукции определялась только в сумме расходов на ее дробление и транспортировку. Инспекция сочла, что все прямые расходы на извлечение руды надо распределять на добычу как основной, так и попутной продукции. Отметим, что при таком подходе стоимость бедной руды была бы сопоставима (или даже превышала бы) стоимость ценной руды, что экономически неверно. Суд инспекторов не поддержал. Он указал, что в НК нет правила об определении различных составов прямых расходов при производстве основной и попутной продукции. Поэтому все прямые расходы на извлечение руды связаны с добычей основной продукци иПостановление АС УО от 01.12.2014 № Ф09-7773/14 .

Иногда для того, чтобы определить важность и степень участия того или иного вида затрат в производстве продукции, нужен эксперт. Так, однажды налоговики, изучив технологический регламент, выявили, что в процессе производства в качестве теплоносителя используется природный газ. Из этого они сделали вывод: затраты на приобретение газа надо учитывать как прямые. Но организация, занимающаяся производством цемента, включала их в состав косвенных расходов. Суд поддержал организацию, указав, что налоговый орган сделал свой вывод, не обладая специальными познаниями в области химической технологии и не привлекая эксперта. Природный газ не является основой и необходимым компонентом цемента, поэтому его можно учитывать в качестве косвенного расход аПостановление АС ЗСО от 18.12.2014 № Ф04-13294/2014 .

Сравнение с бухучетом

За основу налогового перечня прямых расходов можно взять бухгалтерский перечень затрат, включаемых в себестоимость. Ведь именно из бухучета видно, насколько тот или иной расход связан с производством продукции. К примеру, страховые взносы с зарплаты производственных работников учитываются в прямых расходах в налоговом учете, если они включаются в себестоимость продукции в бухгалтерском учет еПисьма Минфина от 30.05.2012 № 03-03-06/1/283 , от 14.05.2012 № 03-03-06/1/247 .

В бухучете цель - посчитать реальные затраты на производство одного изделия. Список затрат, включаемых в себестоимость продукции, может включать в себя только прямые затраты (в бухучете это расходы, которые непосредственно нужны для производства продукции: сырье, материалы, зарплата производственных рабочих, амортизация производственного оборудования и т. д.). Либо в себестоимость продукции могут включаться и другие виды расходов - общепроизводственных и общехозяйственных - в определенной доле.

В бухучете есть несколько способов расчета себестоимости (к примеру, она может быть полной или усеченной). Выбранный организацией способ должен быть указан в бухгалтерской учетной политике.

Если в бухучете перечень затрат, включаемых в себестоимость, слишком короткий, то при его переносе в налоговую учетную политику тоже могут быть проблемы. Так, в одном судебном споре предприятие, производящее макароны, определяло в бухучете усеченную себестоимость, в основе формирования которой было распределение затрат на переменные (прямые) и постоянные (косвенные). К косвенным затратам были отнесены те, которые связаны с производством нескольких видов продукции, в том числе и расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Инспекция сочла это ошибкой. Однако суд согласился с доводами предприяти яПостановление ФАС ЦО от 04.08.2014 № А36-4628/2013 , ведь учет амортизации как косвенного расхода соответствует отраслевым бухучетным Методическим рекомендация мМетодические рекомендации, утв. Минсельхозпродом 12.01.2000 .

Но, как правило, перечень бухгалтерских прямых расходов шире, чем список налоговых прямых расходов в п. 1 ст. 318 НК РФ. Поэтому если в налоговом учете вы воспользуетесь бухгалтерским перечнем, претензий к вам со стороны проверяющих быть не должн оПисьмо Минфина от 02.03.2006 № 03-03-04/1/176 .

К примеру, если в организации выпускается всего один вид продукции, то все производственные расходы лучше учитывать как прямые налоговые расходы. Лишь общехозяйственные расходы (к примеру, зарплату дирекции, бухгалтерии и плату за аренду офиса) можно считать косвенными налоговыми расходами.

Однако с налоговой классификацией общехозяйственных расходов в качестве прямых или косвенных возникают сложности у строительных организаций:

• одна строительная компания отнесла к прямым все виды затрат, возникающих на начальной стадии строительства объекта недвижимости, в том числе суммы земельного налога и арендной платы за офисные помещения. Все эти расходы были учтены после сдачи построенного жилого дома. Налоговикам это не понравилось, но доказать, что спорные расходы должны были быть списаны как косвенные в периоде их возникновения, они не смогл иПостановление ФАС ПО от 26.06.2014 № А72-5730/2013 ;
• в другом деле налоговикам, наоборот, не понравилось то, что общехозяйственные расходы (включая зарплату управленческого персонала) строительная организация учла как косвенные. Они требовали распределения этих расходов между строящимися объектами. Спорные общехозяйственные расходы были связаны с проведением выставочных и презентационных мероприятий, направленных на привлечение внимания к проекту инвесторов, то есть были связаны не только со строительной деятельностью. Поэтому суд налоговиков не поддержа лПостановление ФАС СКО от 05.08.2013 № А32-39866/2011 .

Если вы с очередного года меняете учетную политику и какие-то прямые расходы становятся косвенными, вы не сможете по состоянию на 1 января года (в котором изменение учетной политики вступает в силу) единовременно списать все накопленные прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, в уменьшение налоговой базыПисьма Минфина от 15.09.2010 № 03-03-06/1/588 , от 20.05.2010 № 03-03-06/1/336 . Такие накопленные затраты по-прежнему надо списывать по мере реализации продукци ист. 313 , п. 2 ст. 318 НК РФ .